Вопрос правомерности применения ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими торговые операции, по прежнему не теряет своей актуальности в 2018 году.

Обращает внимание на себя ситуация с рассмотрением данной категории дел в Центральном федеральном округе, которая чем-то напоминает «бермудский треугольник». Ломать копья в судах налогоплательщикам приходиться годами, поскольку дела с регулярностью отравляются на новое рассмотрение.

Так, например, дело№ А62-608/2016 (ИП Ворнатенков Н.А.) рассматривается в арбитражных судах с 2016 года. В рамках первого круга рассмотрения, судами первой и апелляционной инстанции в удовлетворении требований предпринимателя отказано, кассационная инстанция постановлением от 21.02.2017 отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение. В рамках второго круга рассмотрения, судами первой и апелляционной инстанции требования предпринимателя удовлетворены, кассационная инстанция постановлением от 24.01.2018 вновь отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение. До настоящего времени дело не рассмотрено по существу в суде первой инстанции (очередное заседание назначено на 03.09.2018).

По другому делу № А62-2071/2017 (ИП Сафонов А.В.) в первой инстанции требования предпринимателя удовлетворены, апелляция отменила решение первой инстанции и признала претензии ИФНС правомерными. Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 17.08.2018 отменил судебные акты, дело направил на новое рассмотрение в Двадцатый Арбитражный апелляционный суд.

По делу № А62-4465/2017 (ИП Максименков Ю.А.) судами первой и апелляционной инстанций требования предпринимателя удовлетворены. Арбитражный суд Центрального округа судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение. Решением Арбитражного суда Смоленской области от 16.08.2018 после повторного рассмотрение дела требования предпринимателя удовлетворены.

Очевидно, что причиной сложившейся ситуации служит отсутствие единого подхода у судебных инстанций к рассмотрению споров по розничной/оптовой торговле при применении ЕНВД. В связи с этим, важно прояснить круг спорных вопросов и определиться с вариантами их решения.

Суть споров сводиться к тому, что налоговые органы и налогоплательщики по разному определяют налоговый режим деятельности по торговле товарами.

Налогоплательщики рассматривают торговлю как розничную и применяют специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. ИФНС, в свою очередь, по результатам налоговых проверок, квалифицирует торговлю как оптовую, и как следствие, доначисляет налоги по общей системе налогообложения.

В актах налоговых проверок налоговые органы в обоснование неправомерности применения налогоплательщиками ЕНВД приводят следующие доводы.

— использование покупателями приобретенных товаров для собственных нужд и осуществления уставной деятельности;

— договоры на продажу товаров содержат существенные условия договора поставки (ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, порядок передачи, ответственность сторон);

— оплата товара безналичным путем;

— момент покупки товаров и момент их оплаты не совпадает;

— предварительное согласование ассортимента;

— неоднократность доставки;

— длительность отношений с покупателями;

— доставка товара до покупателя;

— выписка счетов и товарных накладных;

— особый статус покупателя (бюджетное учреждение).

Прежде чем рассмотреть указанные доводы более подробно, сначала обратимся к правовым нормам, регулирующим спорные правоотношения.

Розничная и оптовая торговля: правовое регулирование

Определение понятия договора розничной купли-продажи и договора поставки в налоговом законодательстве отсутствует, в связи с чем, в силу положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, это понятия в налоговых правоотношениях подлежат использованию в том значении, которое ему придается гражданским законодательством.

В отношении договора розничной купли-продажи применяется положения Раздела 2 главы 30 Гражданского кодекса РФ (статьи с 492 по 505).

Договор поставки регулируется нормами Раздела 3 главы 30 Гражданского кодекса РФ (статьи с 506 по 524).

Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть должен быть заключен продавцом, осуществляющим розничную торговлю, с каждым, кто к нему обратится на единых условиях.

Договор поставки не является публичным и для его заключения стороны в каждом конкретном случае в письменной форме согласовывают его условия.

В случае возникновения спора между сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора поставки, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа (пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки»).

В соответствии с ГОСТом Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-СТ, розничный товарооборот — это объем продажи товаров и оказания услуг населению для личного, семейного, домашнего использования. Кроме того, в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров, при этом такая продажа может производиться как по безналичному, так и по наличному расчету.

Оптовый товарооборот — объем продажи товаров производителями и (или) торговыми посредниками покупателям для дальнейшего использования в коммерческом обороте.

Цель использования товара при розничной и оптовой торговле

Для квалификации сделки в качестве оптовой или розничной, значение имеют цели приобретения товара.

Поэтому одним из основных признаков, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.

Розничная торговая — товар, предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Оптовая торговля – товар используется для переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки»).

Поэтому довод ИФНС о том, что товар используется покупателем для собственных нужд и осуществления уставной деятельности, является несостоятельным, если товар был продан в розницу.

Важно также учесть, что последующий контроль за фактическим использованием приобретенного товара налоговым законодательством на налогоплательщика не возложен (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11).

Однако если налоговый орган ссылается на перепродажу товара покупателем, в любом случае им должны быть представлены доказательства, которые бесспорно свидетельствуют о получении покупателем прибыли от реализации приобретенных товаров.

Место продажи товара при розничной торговле

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 № 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктах 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

То есть место продажи товара является вторым основным признаком, позволяющим разграничить розничную и оптовую торговлю.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.04.2018 по делу № А62-4465/2017).

Продажа товаров осуществляется по правилам розничной купли-продажи, согласно публичной оферты на заключение договора, которая размещена в торговом зале Продавца, счет выписывается по единому прейскуранту для всех покупателей. Выбор и заказ товара осуществляется покупателями в магазине (стационарной торговой сети).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 04.10.2011 № 5566/11, осуществление предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит.

Для продажи товаров по образцам действуют следующие правила.

Так, по делу № А01-51/2012 деятельность общества по продаже по образцам товаров, находящихся на складе, осуществлялась через магазин при наличии в нем оборудования, предназначенного для выкладки, демонстрации товаров и проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей. В постановлении от 16.04.2013 № 15460/12 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в силу положений ст. 346.27 НК РФ в отношении такой деятельности подлежит применению специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход

Поэтому, с учетом данной позиции, если помещение, в котором осуществляется торговля по образцам, расположено в объекте стационарной торговой сети, то такая торговля охватывается понятием розничная торговля.

А если торговля по образцам осуществляется из помещения вне торговой сети (например, из офисного помещения), то деятельность по продаже с использованием такого объекта, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце двенадцатом статьи 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (Постановлении Президиума ВАС РФ  от 15.02.2011 № 12364/10, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2012 № 14139/11).

Доставка и передача товара 

Вопрос с доставкой и передачей товара, вызывает наибольшие споры при квалификации торговой деятельности в качестве розничной или оптовой.

С одной стороны, в силу пункта 1 статьи 499 ГК РФ доставка обществом — продавцом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца в рамках договора розничной купли-продажи (пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157).

Таким образом, нормами Гражданского кодекса РФ, регулирующими отношения по розничной продаже товара, предусмотрено, что розничная продажа товаров может сопровождаться доставкой их покупателю.

С другой стороны, установление фактов доставки товара покупателям, расценивается судами как аргумент в пользу неправомерности применения ЕНВД.

Так по делу № А62-4465/2017 (ИП Максименко Ю.А.), Арбитражный суд Центрального округа, отправляя дело на новое рассмотрение, в постановлении от 24.04.2018 отметил следующее.

Осуществление предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 04.10.2011 № 5566/11.

Из решения налогового органа следует, что торговое оборудование в адрес покупателя поставлено продавцом  по  предварительному заказу, после оплаты счета. При этом в стоимость оборудования входила его доставка и установка силами продавца. Покупатели также пояснили, что торговое оборудование было им поставлено транспортом продавца.

Поэтому выводы судов о том, что предприниматель реализовывал товар всем покупателям через объекты стационарной торговой сети, а поэтому правомерно применял режим налогообложения в виде ЕНВД, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

По другому делу № А62-2071/2017 (ИП Сафонов А.В.) также уделяется внимание вопросу доставки товара. Арбитражный суд Центрального округа, отправляя дело на новое рассмотрение, в постановлении от 17.08.2018 отметил следующее.

Независимо от названия договора, при квалификации возникших правоотношений решающую роль играет место передачи товара – объекты установленные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ либо доставка продавцом товара.

Согласно доводам предпринимателя, он не осуществлял доставку товара до покупателей. В ходе налоговой проверки Инспекций данный факт не исследовался и не устанавливался.

Из решения Инспекции следует, что налоговым органом установлены основные условия заключенных в  договоров розничной купли-продажи, среди которых: — Отгрузка товара производится самовывозом; -Передача товара производится в месте розничной торговли по адресу: г. Ярцево, ул.Халтурина,61. Данные обстоятельства арбитражным апелляционным судом в постановлении не отражены, и не исследованы, хотя являются юридически значимыми для квалификации возникших правоотношений.

При новом рассмотрении арбитражному апелляционному суду необходимо установить, является ли адрес: г. Ярцево, ул. Халтурина,61, местом осуществления предпринимателем деятельности по розничной купле-продаже, попадающей под режим ЕНВД, каким образом осуществлялось получение товара спорными контрагентами: путем доставки, либо в месте осуществления деятельности розничной купли-продажи.

Категория покупателей (физические или юридические лица)

Категория покупателей (физические или юридические лица) для разграничения розничной и оптовой торговли правового значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 г. № 1066/11).

Форма расчетов (наличная или безналичная)

Сам по себе способ оплаты не является критерием для определения вида осуществляемой торговли: розничной или оптовой.

Приобретение товара в магазине, осуществляющем розничную торговлю, независимо от формы расчета не может служить основанием для отнесения этой сделки к оптовой операции (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 г. № 1066/11; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.10.2014 по делу
№ А55-23177/2013; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21.03.2017 № Ф10-440/2017 по делу № А54-284/2016)

Предварительная оплата

В силу статьи 496 Гражданского кодекса РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен с условием о принятии покупателем товара в определенный договором срок, в течение которого этот товар не может быть продан другому покупателю (временной разрыв между оплатой и получением товара).

Кроме того, в договоре розничной купли-продажи может содержаться условие о предварительной оплате товара (статьи 487, 500 ГК РФ).

Поэтому такие доводы ИФНС не могут быть положены в основу при переквалификации розничной торговли на оптовую.

Наименование, количество, ассортимент

Согласно пункту 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ, если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным.

В силу пункта 1 статьи 467 Гражданского кодекса Российской Федерации, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Таким образом, наличие условий о наименовании, количестве, ассортименте товара не являются признаками, отличающими договор поставки от договора розничной купли-продажи.

Счета-фактуры и накладные

Состав документов, которыми сопровождается сделка (кассовый (товарный) чек, счет-фактура, товарная накладная), не является основанием для признания ее розничной или оптовой (письмо Минфина Российской Федерации от 31.05.2011 № 03-11-11/144, определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.11.2009 № ВАС-13465/09 и от 05.02.2009 № ВАС-16354/08).

Выставление товарных накладных или счетов-фактур без выделения в них НДС само по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара (письма Минфина Российской Федерации от 09.07.2012 № 03-11-11/205, от 07.03.2012 № 03-11-11/78 и от 30.06.2011 № 03-11-11/107).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не запрещает плательщикам ЕНВД составлять счета-фактуры и товарные накладные при розничной торговле.

Аналогичная позиция отражена в решении Арбитражного суда Смоленской области от 16.08.2018 по делу № А62-4465/2017.

Статус покупателя

Покупателями товаров могут выступать бюджетные учреждения, в том числе, осуществляющие закупку для обеспечения своей деятельности.

Однако статус бюджетного учреждения сам по себе не изменяет порядка квалификации договоров. Торговля с указанным учреждением может переводиться на ЕНВД, если сторонами фактически исполняется договор розничной купли-продажи (определения ВАС РФ от 05.06.2009 № ВАС-6325/09 и ВАС РФ от 31.05.2011 № ВАС-6328/11).

Данный аргумент ложиться в основу при рассмотрении дел в пользу налогоплательщиков (Решение Арбитражного суда Смоленской области от 16.08.2018 по делу №  А62-4465/2017, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.04.2014 № Ф03-1004/2014 по делу № А80-174/2013, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 по делу № А78-2215/2013).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 11.11.2010 № ВАС14672/10, от 05.06.2009 N ВАС-6325/09, от 05.02.2009 № ВАС-16354/08, специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД применяется к отношениям сторон по продаже товаров санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых, через которые осуществляется совместное пользование.

С другой стороны, из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 № 18 следует, что особый статус покупателей по договорам, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи – использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

С учетом данных разъяснений, довольно часто дела по продаже товаров рассматриваются в пользу налоговых органов, а отношения квалифицируются как поставка (Определения Верховного Суда РФ от 26.01.2016 № 304КГ15-18365, от 15.03.2017 N 301-КГ17-727, от 02.12.2014 № 306-КГ14-5039, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.10.2011 № 5566/11, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.07.2018 № Ф03-1793/2018, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.04.2017 № Ф07-3783/2017 по делу № А66-6603/2016, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.06.2017 № Ф03-1441/2017 по делу № А51-15109/2016 и др.).

Так, в решении Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.12.2016 № Ф01-5089/2016 по делу № А29-344/2016 отмечено следующее.

Договор поставки по государственному и муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону № 94-ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям.

Соответственно, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также по государственным (муниципальным) контрактам, содержащим признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговый адвокат
Гордон Максим Владимирович

Comments are closed.